Vad händer i de fall där du inte lämnar in din deklaration till Skatteverket överhuvudtaget eller om deklarationen är behäftad med omfattande brister?
I det svenska skattesystemet finns det en möjlighet att beskatta de skattskyldiga skönsmässigt. I korthet så är skönsbeskattning en metod för Skatteverket att besluta om slutlig skatt då den skattskyldige inte inkommit med en deklaration eller då underlaget är så pass bristfälligt att skatten inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.
Skönsbeskattning är ett medel för att kunna beskatta den skattskyldige på ett så riktigt sätt som möjligt. Men vad utgör en objektiv måttstock i det enskilda fallet?
Reglerna om skönsbeskattning återfinns i 57 kap skatteförfarandelagen. Där står det följande: "Har en fysisk eller juridisk person som är skyldig att lämna deklaration inte gjort det, eller är underlaget så pass bristfälligt att underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt så ska skatten beslutas till vad som är skäligt." Således ska först prövas om deklarationen är så bristfällig att skatten inte tillförlitligt kan beräknas. Om förutsättningarna för detta föreligger prövas skäligheten eller storleken på den skatt som skönsmässigt ska påföras.
Det finns ingen vidare vägledning i lagstiftningen om vad som anses vara skäligt. Skälighetsbedömningen får därför göras av Skatteverket och genom domstolspraxis. Men vad har Skatteverket för utredningsmetoder vid en skälighetsbedömning, dvs. vad ligger till grund för deras uppskattning om vad de anser vara skäligt? Det redovisar vi nedan under rubrikerna "mål om oredovisade löner" och "mål om oredovisade intäkter".
Först skall dock framhållas att en deklaration måste lämnas in, annars kan skönsbeskattning ske bara av den anledningen, vilket är en s.k. formell brist. För att en deklaration ska anses vara inlämnad så ska tre krav vara uppfyllda. Den ska vara inlämnad på fastställt formulär, den ska vara undertecknad av den uppgiftsskyldige eller behörig ställföreträdare och den måste innehålla någon sifferuppgift till ledning för beskattningen. Obs! Den vanligaste situationen när skönsbeskattning blir aktuellt är när den som är skyldig att lämna deklaration inte gör det.
Det ska ytterligare påpekas att Skatteverket är skyldiga att se till att ärenden blir så pass utredda som dess beskaffenhet kräver, att den enskilde får yttra sig innan beslutet fattas och att beslutet motiveras, vilket utgör allmänna förvaltningsrättsliga grundsatser. Andra principer som ska beaktas kallas för proportionalitetsprincipen, legalitetsprincipen och likabehandlingsprincipen, principer som vi dock inte utvecklar i denna artikel.
Mål om oredovisade löner
För att säkerställa bevisen vid skönstaxeringsmål använder Skatteverket en rad metoder. I just mål om oredovisade löner är det vanligt att Skatteverket fokuserar på att skaffa fram bevis genom följande förfaranden:
1. Kontrollbesök
Vid kontrollbesök av verksamhetslokalen kontrollerar Skatteverket personalliggaren och även hur många personer som är verksamma i rörelsen.
2. Personalliggare
I mål om oredovisade löner är personalliggaren ett vanligt bevismedel. I personalliggaren ska antecknas alla de personer som är verksamma i näringsverksamheten, även de som arbetar oavlönat.
3. Övriga bevismedel
Därutöver förekommer att Skatteverket vid den begränsade revisionen kontrollerar anställningsavtal och lönespecifikationer, som därför kan aktualiseras som bevismedel. Utöver detta förekommer som bevismedel den skattskyldiges egna uppgifter lämnade vid besök, uppgifter på meny eller hemsida om öppettider och deklarationsuppgifter för den skattskyldige eller anställda.
Mål om oredovisade intäkter
I skönstaxeringsmål skaffar Skatteverket ofta fram bevis genom något eller några av följande förfaranden:
1. Kassaregister
Det förekommer olika sorters bevissituationer och argumentationer angående kassaregister. Generellt kan sägas att manipulerade filer jämförs med icke manipulerade, varvid man anser att slutsatser kan dras om oredovisad intäkt.
2. Bruttovinstkalkyl
I en bruttovinstberäkning eller en bruttovinstjämförelse jämförs den i deklarationen redovisade bruttovinsten för rörelsen med en för branschen normal bruttovinst. Det förekommer också att Skatteverket räknar ut en bruttovinst utan ledning av bokföringen. Detta sker då med stöd av kontroll av ingående lager och antaganden om t.ex. mängden kebabkött på en maträtt. Om den skattskyldiges bruttovinst understiger det normala för branschen anses det tala för oredovisade intäkter.
3. Kontantberäkning
I en kontantberäkning utgår man från den skattskyldiges kontanta inkomster och utgifter samt förmögenhetsförändringar under beskattningsåret för att komma fram till den summa av kontanta medel som den skattskyldige haft till sitt förfogande under året. Om kontantberäkningen utvisar ett kontantunderskott anses detta tala för oredovisade intäkter i den näringsverksamhet företrädaren driver samt att företrädaren haft oredovisade inkomster.
4. Bristfälliga räkenskaper m.m.
Om företrädaren för rörelsen inte iakttagit alla olika regler för att dokumentera rörelsens affärshändelser, t.ex. att iaktta bokföringsskyldighet, dokumentationsskyldighet eller deklarationsskyldighet, kan detta aktualisera skönsbeskattning. Bristfälligt iakttagande av sådana regler anses kunna tala för oredovisade intäkter, "en ståndpunkt som dock kan problematiseras och ifrågasättas".
5. Kundräkning
Kundräkning innebär att utredningsinstansen - Skatteverket, polismän på uppdrag av Skatteverket eller inom ramen för förundersökning, eller kommunen vid alkoholtillsyn - iakttar t.ex. en restaurang och räknar antalet betalande kunder.
6. Provköp
Provköp innebär att utredaren köper en måltid eller dryck på restaurangen för att se om kvitto erbjuds. Om kvitto inte erbjuds anses det kunna tala för oredovisade intäkter.
7. Kassainventering
Kassainventering är en kontroll av den faktiska kassabehållningen. Denna undersökning görs alltså på plats i rörelsen. Kassabehållningen stäms därefter av mot den bokförda kassan och/eller utdrag från kassaregistret.
8. Påläggskalkyl m.m.
En s.k. påläggskalkyl kan ske på olika sätt, men i regel krävs en lagerinventering för att kalkylen ska vara meningsfull. Man tittar på företagets bokförda fakturor. Totalsumman för inköpen beräknas och därefter kan ett rimligt pålägg för försäljningsvinst ske.
Vad krävs för att avvika från deklarationen?
En deklaration har ett betydande bevisvärde därför att uppgifterna i den lämnas under straffansvar. Om man utgår från detta så krävs bevisning med högt bevisvärde för att omkullkasta en deklaration.
Gällande användande av en s.k. bruttovinstkalkyl kan följande utdrag ur slutsatserna i målet RÅ 1995 ref. 31 särskilt anmärkas:
1. Det är inte möjligt att generellt uttala vilket bevisvärde som bör tillmätas en bruttovinstberäkning.
2. Metoden är normalt behäftad med "betydande osäkerhetsmoment".
3. Bruttovinstkalkylen ska ställas mot den skattskyldiges förklaringar och övriga föreliggande omständigheter.
En författare har lämnat nedan citerade kommentar gällande bruttovinstkalkyl i detta rättsfall: "Den praktiska betydelsen av avgörandet anses vara den att en bruttovinstkalkyl är tillräckligt bevis för att avvika från deklaration. I målet var det dock fråga om, enligt Skatteverkets uppfattning, kraftig differens från normal bruttovinst. Om avvikelse kan ske med stöd av en bruttovinstkalkyl som utvisar endast en marginell avvikelse från det normala får anses vara oklart. Troligtvis kan det inte ske. Slutligen bör erinras att den enskilde lämnade sådana förklaringar till bruttovinstkalkylen som medförde att skönsbeskattning inte skedde."
Gällande användande av en kontantberäkning kan man enligt mål i Högsta Förvaltningsdomstolen dra samma slutsatser som vid användande av bruttovinstkalkyl:
1. Metoden är normalt behäftad med "betydande osäkerhetsmoment".
2. Kontantberäkningen ska ställas mot den skattskyldiges förklaringar. I ett sådant fall får de förklaringar som den skattskyldige lämnat angående sina levnadsförhållanden och ekonomiska situation tillmätas betydelse.
Skönsbeskattning kan också ske med stöd av reglerna om efterbeskattning
Skönsmässigt bestämd skatt i avvikelse från deklaration kan också ske med stöd av reglerna om efterbeskattning. Det krävs att Skatteverket bevisar att den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift för att efterbeskattning ska kunna ske.
Den närmare innebörden av vad som utgör oriktig uppgift vid skönsmässigt bestämd skatt får dock anses vara en svår fråga att avgöra! Utifrån ett rättsfall från Högsta Förvaltningsdomstolen kan man dra följande slutsatser:
1. Det är inte tillräckligt att deklaration eller bokföring är bristfällig, utan i regel krävs att Skatteverket styrker förekomst av oriktig uppgift.
2. Med oriktig uppgift synes avses "ett konkret belopp av någon betydelse".
3. Även om oriktig uppgift beträffande ett konkret belopp inte visats föreligga har dock förutsättning för skönsmässig eftertaxering ansetts föreligga om det av utredningen framgått att deklarerade inkomster väsentligt understigit de verkliga inkomsterna.
Ett känt mål där bruttovinstberäkningen användes
Scenariot i rättsfallet var följande: Skatteverket gjorde beräkningar genom att räkna diverse inköp som näringsidkaren gjort och på olika sätt jämföra dessa. Exempelvis har Skatteverket räknat inköpta pizzakartonger och jämfört det med hur många kartonger som funnits på lagret för att se om uppgifterna angående hur många pizzor som sålts stämmer överens med lagret med kartonger.
Mannen i fallet hade redovisat en bruttovinst på 39 % vilket Skatteverket ansåg avvika väsentligt från en "normal" pizzeria. Skatteverket framförde att det nyckeltal som tagits fram av Sveriges Hotell- och Restaurangföretagare var 63,2 % för restauranger med låg omsättning. För pizzerior beräknades bruttovinsten vara mellan 65-70 %. Domstolen meddelade att bruttovinstberäkningar inte är utan osäkerhetsmoment vilket måste beaktas i bevisvärderingen. Eftersom resultatet väsentligen avvek från normen utan att någon rimlig förklaring till varför presenterats så var förutsättningarna för skönsbeskattning uppfyllda.
Utifrån detta rättsfall kan man konstatera att det räcker att Skatteverket framför utredning som visar att den skattskyldiges resultat väsentligen avviker från branschnormen för att skönsbeskattning ska få ske i kombination med att det föreligger bokföringsmässiga brister.
Avslutande kommentar
Gällande de olika bevismedlen som redovisades ovan skall det anmärkas att det finns olika saker att tänka på vid dess tillämpning som vi inte har nämnt i denna artikel. Syftet med denna artikel i det avseendet var enbart att kort exemplifiera olika typer av bevismedel.
Men det kan påpekas att har Skatteverket använt någon typ av bevismedel mot Dig, så förtjänar det att utredas i detalj utifrån olika perspektiv om Skatteverkets tillämpning kan ifrågasättas med stöd av praxis, bokföring eller logiska felslut. Möjligheterna till att bestrida skönsbeskattning och Skatteverkets tillämpning av ett bevismedel kan vara många i det enskilda fallet.
Skulle Du skönsbeskattas ska du därför omedelbart ta kontakt med en skattejurist som kan hjälpa dig i ämnet. Skattejuristerna på Skattepunkten AB har omfattande erfarenhet av bevisföringsmetoder och bevisvärdering!
Den här artikeln har delvis fått sin inspiration från Wolters kluwer/Zeteo databasen.
